《耕地占用税暂行条例》解读

国务院于 2007年 12月 1日批准了《耕地占用税暂行条例》（修订案），并以国务院令形式加以发布。该条例自 2008年 1月 1日起施行。下面对其中的一些问题进行分析解读。

1987 年国务院发布《耕地占用税暂行条例》（以下简称 “原条例 ”），实施 20年来，对保护耕地、促进合理利用土地资源起到了积极的作用。但随着经济的发展，现行条例越来越不适应新形势的需要，保护耕地的作用日益弱化，耕地资源大幅减少，对国家粮食安全造成重大威胁，国家有必要进一步加大税收调节力度，保护耕地，这就是新的《耕地占用税暂行条例》出台的原因。
　 我国人多地少，耕地资源相对匮乏。建国以来，特别是改革开放以来的近 30年间，我国经济以较高速度发展，城镇规模迅速扩大，伴随而来的是耕地资源的大幅度减少。耕地资源大幅减少，对国家粮食安全造成重大威胁。确保粮食安全成为关乎国计民生的头等大事。而粮食安全的关键，就是在于切实保护好宝贵的耕地资源。
　 当前国家实施了最严格的耕地保护制度，为进一步通过税收手段调节占地、加大保护耕地的力度， 2006年中央 1号文件明确提出了 “提高耕地占用税税率 ”的要求。同年 8月，国务院下发的《国务院关于加强土地调控有关问题的通知》（国发 [2006]31号）中提出，要提高耕地占用税征收标准，加强征管，严格控制减免税。 2007年党的十七大报告再次强调要严格保护耕地，并提出了建设资源节约型社会的要求。在当前国家实施最严格的耕地保护制度形势下，修订耕地占用税条例，进一步加大税收调节力度，保护耕地，势在必行。此次修订，便是贯彻落实党的十七大关于 “建立有利于科学发展的财税制度 ”的重要部署，是运用税收政策严格保护耕地、促进资源节约和环境保护的重要举措。
   新条例税额标准为何提高 4倍

此次颁布施行的新条例提高了征收标准，将每平方米税额在原条例的基础上提高了 4倍。主要考虑了以下因素。一是物价上涨因素。根据国家统计局公布的统计数字， 2006年居民消费价格指数比 1987年上涨了 2.2倍。二是地价上涨因素。根据抽样调查结果显示， 2006年平均地价水平比 1987年上涨了 6倍多。除去一些误差因素，地价上涨幅度也远远高于物价上涨幅度。耕地占用税占用地成本的比例越来越低。 1987年时耕地占用税占用地成本的比例一般在 20%左右，但据抽样调查， 2006年全国 40个重点城市这一比例均不到 1%.耕地占用税税额幅度提高 4倍，可基本保持 1987年时的实际税负水平，发挥耕地占用税保护耕地、调节占地的应有职能。三是贯彻落实国家最严格的耕地保护制度因素。通过提高耕地占用税税额幅度，减少占用耕地，充分利用城市现有土地。四是更多的筹集用于 “三农 ”的资金。 2006年中央 1号文件要求 “提高耕地占用税税率，新增税收应用于 ‘三农 ’”。综合上述因素，这次修订将耕地占用税征收标准提高 4倍。

着眼公平，新条例将外资企业纳入征税范围

与原条例相比，新条例取消了原条例第十四条 “本条例的规定不适用于外商投资企业 ”的规定，并对第三条作了两处修改，一是将原文中 “纳税义务人 ”改为 “纳税人 ”，这样表述更为规范；二是增加了第二款内容，对纳税人范围作了具体规定，将外商投资企业和外国企业纳入纳税人范围。
　　在新条例施行之前，外商投资企业和外国企业享受耕地占用税免税优惠。我国改革开放初期，急需引进大量外资，支持国内的经济建设，而在税收上给予外资优惠，是吸引外资的有效手段。
    将外商投资企业和外国企业纳入征税范围，是市场经济条件下公平税负的要求。在社会主义市场经济条件下，市场主体需要在一个平等、公平的环境中进行竞争。外资企业和内资企业，都是平等的市场主体，应该公平的承担税负。取消对外资企业的税收超国民待遇，并不是对外资企业的税收歧视，而是公平税负的必然要求。统一内外资企业的耕地占用税制度，为市场主体提供统一的税收环境，有利于市场机制功能的发挥。

新条例征税对象范围有所扩大
　 耕地占用税的征税对象范围有所扩大。新条例第三条第一款对征税对象作了如下规定： “占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。 ”
　　按此规定，耕地占用税的征税对象是指占用耕地建房或从事其他非农业建设的行为。其中，决定耕地占用税征税对象有两方面要素：一是建设行为，二是被占耕地。
　　按照用途，应税的建设行为可分为两种，一是建房，不管所建房屋是从事农业建设，还是从事非农业建设，只要占用耕地建设永久性建筑物，都要缴纳耕地占用税。二是从事非农业建设，不管是否建房，均应课税。
　　由于耕地占用税是行为税，耕地的概念对于征税范围的规定十分重要。新条例第二条规定： “本条例所称耕地是指用于种植农作物的土地。 ”该条规定是依据国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会 2007年 8月 10日发布实施的《土地利用现状分类》（ GB/T21010-2007）中关于耕地的定义： “耕地是指种植农作物的土地，包括熟地，新开发、复垦、整理地，休闲地（含轮歇地、轮作地）；以种植农作物（含蔬菜）为主，间有零星果树、桑树或其他树木的土地；平均每年能保证收获一季的已垦滩地和海涂。耕地中还包括南方宽度＜ 1.0米，北方宽度＜ 2.0米的沟、渠、路和地坎（埂）；临时种植药材、草皮、花卉、苗木等的耕地，以及其他临时改变用途的耕地。 ”
　　从征税对象方面来讲，将征税对象扩大到了整个农用地。纳税人占用除耕地以外的农用地，比如林地、牧草地、农田水利用地和养殖水面等，均应按照条例规定，缴纳耕地占用税。
　　另外，关于临时占用耕地行为，新条例明确规定，纳税人应当依照本条例的规定缴纳耕地占用税。纳税人在批准临时占用耕地的期限内恢复所占用耕地原状的，全额退还已经缴纳的耕地占用税。对于污染、取土、采矿塌陷等原因损毁耕地的行为，考虑到被损毁耕地一般仍具有可恢复性，可比照临时占用耕地行为，征收耕地占用税。
　　 新条例计税依据按批准和实际占地面积孰大原则确定
 　 耕地占用税是从量定额的税种，依据纳税人占用耕地的实际面积计税。但现实征管中，一般存在这样几种情况。
　　一种是经申请批准占用耕地的，一般以农用地转用审批文件中标明的建设用地人为纳税人，按审批文件中标明的用地面积计征耕地占用税。但在此条件下，通常也会有纳税人实际占地面积大于审批文件中标明用地面积的情况，此时则应以实际占地面积计征耕地占用税。
　　另一种是未经批准占用耕地的，则应以实际占地人为耕地占用税的纳税人，以纳税人实际占用耕地的面积计征耕地占用税。
　　对于已批准的用地，实际上已经改变了耕地的性质，应当照章征收耕地占用税。对于未经批准占用耕地的情况，实际占用的耕地，大多也已经被改变了耕地的地貌。因此，应向耕地占用人以实际占用的面积计征税款。
　　基于以上考虑，耕地占用税的计税依据应按照批准面积和实际占地面积孰大的原则确定，即：纳税人实际占地面积（含受托代占地面积）大于批准占地面积的，以实际占地面积计税；批准占地面积大于实际占地面积的，以批准占地面积计税。
　　新条例严格落实 “控制减免税 ”要求
　　此次修订条例后，保留的减免税项目有：军事设施占用耕地，学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地，免征耕地占用税；农村居民占用耕地新建住宅，按照当地适用税额减半征收耕地占用税；农村烈士家属、残疾军人、鳏寡孤独以及革命老根据地、少数民族聚居区和边远贫困山区生活困难的农村居民，在规定用地标准以内新建住宅缴纳耕地占用税确有困难的，经所在地乡（镇）人民政府审核，报经县级人民政府批准后，可以免征或者减征耕地占用税。原由财政部规定的减免税项目，不再享受减免税优惠。
　　此外，新条例增加的减按每平方米 2元征收耕地占用税的优惠项目有：铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、水运航道占用的耕地。
　   按照国务院关于 “严格控制减免税 ”的要求，遵循公平税负的原则，新条例对原政策中有关减免税项目进行了调整，取消了原条例中有关铁路线路、飞机场跑道、停机坪、炸药库等项目占用耕地免税的规定，增加了享受低税额优惠的项目，即铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地，减按每平方米 2元的税额征收耕地占用税。
　　对部分基础设施减按每平方米 2元的税额征收耕地占用税，主要考虑以下几点因素。一是从严控制减免税的要求。国务院 2006年下发的《关于加强土地调控有关问题的通知》（国发 [2006]31号）明确提出，要严格控制耕地占用税的减免范围。二是公平税负的要求。原政策规定，铁路线路、飞机场跑道、停机坪占地免税，公路线路占地分别按每平方米 1.5元（财政部核定平均税额每平方米在 5元以下的地区）和 2元（财政部核定的平均税额每平方米在 5元以上的地区（含 5元））征税，港口占地按所在地规定税额征税。同是国家基础设施建设，耕地占用税的税额却不相同，这不符合公平税负的要求，为公平税负，有必要统一税额标准。三是方便征管的考虑。享受每平方米 2元税额的项目，大多都是跨地区建设的，如不统一规定税额标准，不便于耕地占用税的征收管理。四是降低国家基础设施建设成本的考虑。这些基础设施建设大都由国家投资建设，如果税额标准定的过高，会增加建设成本，影响项目建设的进度。
　　同时，考虑到有些基础设施建设的特殊情况，新条例还规定，根据实际需要，国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门报国务院批准后，可以对上述按每平方米 2元税额征收耕地占用税的项目占用耕地免征或者减征耕地占用税。

考虑到占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地，应与占用耕地在政策上有所区别，同时需要赋予地方一定的权限，更好地适应不同地区的差异，《财政部、国家税务总局关于耕地占用税平均税额和纳税义务发生时间问题的通知》（财税 [2007]176号）中规定，各地依据耕地占用税暂行条例和上款的规定，经省级人民政府批准，确定县级行政区占用耕地的适用税额，占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地的适用税额可适当低于占用耕地的适用税额。
　　 新条例加强了对耕占税的征收管理
　   原条例没有明确规定耕地占用税的纳税义务发生时间，只规定了耕地占用税的缴款期限为 “经土地管理部门批准占用耕地之日起的 30日内 ”。在实际征管过程中，纳税人经土地管理部门批准后，倘若不去缴税，征收机关就很难掌握情况，更难以对其进行有效控管。因此，如何在纳税人领取农用地转用审批文件前，就将耕地占用税税款征收入库，是保证耕地占用税征管质量的重要前提。
　　出于在内容上尽量与原条例保持一致性的考虑，新条例同样没有对纳税义务发生时间进行明确，只是对缴款期限作了重新规定，即： “土地管理部门在通知单位或者个人办理占用耕地手续时，应当同时通知耕地所在地同级地方税务机关；获准占用耕地的单位或者个人应当在收到土地管理部门的通知之日起 30日内缴纳耕地占用税；土地管理部门凭耕地占用税完税凭证或者免税凭证和其他有关文件发放建设用地批准书。 ”根据新条例的规定，《财政部、国家税务总局关于耕地占用税平均税额和纳税义务发生时间问题的通知》（财税 [2007]176号）明确了耕地占用税纳税义务发生时间：经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人收到土地管理部门办理占用农用地手续通知的当天。未经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为实际占用耕地的当天。

通过这样规定，一方面将缴纳耕地占用税作为领取农用地转用审批文件的先置条件，可以有效控管税源；另一方面，也明确了土地管理部门的协税护税义务，强化土地管理部门和征收机关间的配合协作，可以实现对耕地占用税的有效征管。
　　根据新条例，耕地占用税的征收管理严格依照《中华人民共和国税收征收管理法》执行。有关负责人介绍， 2001年 5月 1日新修订实施的《中华人民共和国税收征收管理法》规定，耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法，由国务院另行制定。国家税务总局于 2001年 9月发文明确规定，耕地占用税、契税、农业税、牧业税的征收管理暂参照《中华人民共和国税收征收管理法》执行。这种参照执行的方式，一定程度上影响了耕地占用税的执法刚性。因此，在此次修订中，明确耕地占用税的征收管理依照《中华人民共和国税收征收管理法》执行。
　　新条例明确规定，耕地占用税由地方税务机关负责征收。条例修订前，全国有河北、黑龙江、江苏、浙江、安徽、福建、江西、山东、河南、湖南、广东、广西、重庆、贵州、甘肃、青海、宁波、厦门和青岛等 19个省、自治区、直辖市和计划单列市的耕地占用税由地方财政部门负责征收。为理顺耕地占用税征管体制，新条例明确规定，耕地占用税由地方税务机关负责征收管理。但是，考虑到耕地占用税征管工作的稳定性和连续性，经国务院批准同意，目前耕地占用税仍由地方财政部门负责征收的地区，征管职能向地方税务部门划转的具体时间，由省、自治区、直辖市人民政府结合本地实际情况确定。